论土地征收中农民利益的保障
张 禄 强
序言
我国的土地征收是指为国家为了社会为了公共利益的需要，依照法定程序，将农民集体所有土地转变为国家所有，并给以农村集体经济组织和农民个人相应的补偿。伴随着我国工业化、城市化的不断加快，城市建设用地越来越多的依靠土地征收的方式满足。目前全国失地农民数量已接近4000万人，每年围绕农村土地土地征收中引发的冲突占了中国群发冲突的很大比重，表明失地农民的生存发展已是政府与社会面临的重要课题和挑战。
政府和某村委会在村民完全不知情的情况下,征用胜利村141.8亩地,其中四组被征地71.5亩,名目是建设所谓的“广场”,同年10月该块地却出现在当地媒体,以40.6万/亩向社会公开出让,其转让价格几乎是补偿给村民价格的10倍。随后,佳美房地产开发有限公司以5768万元的最高价取得了这块土地的使用权。就这样,某政府以建设广场名义征用的耕地,转眼成了商品房建设用地,而四组村民同样没能拿到一分钱,甚至连白条也没见到。村民为了要回自己应有的征地款,几年来奔波与镇政府、市政府甚至省政府之间,但直到今天,他们仍没拿到一分钱。
案例中某政府和某村委会在村民完全不知情的情况下，把农民赖以生存的耕地征作为城市化用地，建设所谓的“广场”。农民的耕地被征走了，补偿款却至今一分钱的都没有拿到。土地征收过程中这样的现象普遍存在，由于土地征收法律制度的不完善、征收权力运作的失范、保障农民权益的的缺位，在土地征收中被征收农民成为最大的利益受损者。本文根据存在的问题，从法律角度对土地征收中农民权益的保护作一探讨。
一、现行征收制度在农民权益保护上的不足
(一)、土地制度对农民参与其中的排斥
我国现行与土地有关的法律有《宪法》、《土地管理法》、《农村土地承包法》等规定：农民对集体所有土地拥有承包经营权。但是法律对土地承包经营权的规定是模糊性的。在现行的土地制度框架内，集体土地所有权的主体模糊不清。《农村土地承包法》第十二条规定“农民集体所有的土地依法属于村农民集体所有的，由村集体经济组织或者村民委员会经营、管理；已经分别属于村内两个以上农村集体经济组织的农民所有的，由村内该农村集体经济组织或者村民小组经营管理；已经属于乡(镇)农民集体所有的，由乡(镇)农民集体经营、管理。”对于所有权到底是属于村农民集体还是农民集体经济组织或者乡农民集体，都没有明确的规范，土地承包合同的当事人各种各样，没有统一的法律标准，造成了现实中的混乱，使得农民承包土地经营权在国家土地征收制度面前不堪一击。因为《宪法》和《土地管理法》明确规定了国家为公共利益的需要，可以对土地实行征收，另一方面《土地管理法》也明确规定了“任何单位或个人使用土地，必须使用国有土地，凡是不属于该集体经济组织的用地单位或个人需要使用土地，都必须请求政府动用地役权，从而满足其用地需要”。即征收权的行使是集体土地变为国有的唯一途径根据《土地管理法》第三十四条规定，只有国有土地使用权才能上市流转，也就是说，无论为了公共利益还是商业开发，全部都需要通过“征收”这一行政化的手段进行。因此在现有的框架下，土地征收的主体是国家，这种征收是国家行政行为，具有强制性，征收土地的标的是集体所有的土地。在土地征收过程中的国家、集体、农民的三方关系中，作为承包经营权人的农民的参与权受到了制度性排斥。因为农民不是征收活动直接相对人，土地征收是国家直接与土地所有者即农村集体经济组织进行的，虽然在《土地管理法》及国土资源部颁发的有关文件中对农民在征地过程中进行参与作了一些程序上的规定，但因其不具备土地征收法律关系主体地位而谈判，事实上被置于了土地买卖的游戏规则之外，例如案例中胜利村村民就是在完全不知情的情况下征用土地141.8亩地，成为利益受损的对象。
（二）、土地征收的目的规定过于笼统
《土地管理法》明确规定:“国家为公共利益的需要,可以依法对集体所有的土地实行征收或征用并给予补偿。”根据上述法律的规定：土地征收应以公共利益为目的。对于“公共利益”，不同国家在不同时期有着不同的理解。通常理解为,根据法律追求正义的价值取向，不能动用国家公权为个别团体或私人谋利，其体现为以公共使用为内容的公共目的和实现特定经济政策目的的公共目的。一般来说,土地征用中的公共利益，可表现为国民健康、教育、公共设施、公共交通等公共事业需要。但是我国目前还没有对公共利益的范围进行明确的界定,“公共利益”的概念又比较抽象，既没有作出进一步的明确说明，又没有对以公共利益为目的的建设项目的范围采用列举式的规定。如果行政机关真正出于公共利益的考虑而采取强制规划、征收、征用等特殊行政措施，以公共利益为由来限制公民的基本权利（财产权是基本权利之一），无可厚非。但实践中对有关公共利益的解释和界定过于灵活,常常被人为地滥用，行政管理实践中的大量典型案例和经验教训表明，“公共利益”是个筐，什么东西都往里装，这一弊端特别为人诟病，在土地和财物的规划、征收、征用、强拆等方面出现的大量恶劣案例，往往是某些行政机关和社会组织（说到底是某些掌控公共权力的人）假借“公共利益”之名而行损害民众利益之实，严重影响了政府形象，社会危害性很大。公共利益作为一个高度抽象、难于界定的概念，如果不严格限定，极易出现滥用现象。政府在巨大经济利益的驱动下，极易打着公共利益的幌子，将商业目的用地纳入土地征收的范围，案例中政府在村民完全不知情的情况下,征用胜利村141.8亩地,其中四组被征地71.5亩,名目是建设所谓的“广场”，实质上以40.6万/亩的高价卖给了开发商，其转让价格几乎是补偿给村民价格的10倍，政府从中捞到多少好处可想而知，最终受到损害的还是被征地的农民。
（三）、补偿标准过低，补偿体制不公平
《土地管理法》第四十七条的规定，征用土地的，按照被征用土地的原用途给予补偿，征用耕地的土地补偿费用包括土地补偿费、安置补助费以及地上附着物和青苗的补偿费，征用耕地的土地补偿费为该耕地被征用前3年平均年产值的6—10倍，安置补助费为该耕地被征用前3年平均年产值的4—6倍，地上附着物和青苗的补助费标准由省、自治区、直辖市规定。此种补偿机制基本上延用了计划经济时代的做法，以土地过去年均产值作为确定补偿费用标准，不能反映市场对土地的真实价值的评价，未考虑到农用地转为国家建设用地的土地价值的升值潜力。并且对于确定地上附着物和青苗的补助费标准的依据是什么，我国现行法律并没有涉及，导致各地执行不一致，土地行政管理部门的自由裁量权过大。关于补偿费用的分配，按照《土地管理法实施条例》第二十六条的规定，土地补偿费归农村集体经济组织所有，地上附着物及青苗补偿费归其所有者所有。但法律却并没有规定土地补偿费的处分规则，我国的土地征收制度源于计划经济体制我国集体所有权的主体虚位，土地补偿费实际上被少数管理者所控制，土地征收被作为行政手段配置土地权利的方法农民利益极易被侵害。
（四）、社会保障体系不健全，生活存在后顾之忧
土地是农民赖以生存的物质基础，一旦失去土地，而政府又不能为他们提供强有力的社会保障，因而失地农民的处境必定十分困难。一方面目前的征地补偿水平比较低，一般难以维持农民先前的生活水平，而且这些补偿费用也只够维持其3～5年的生活；另一方面，失去土地使农民的发展权受到侵害，农民原本具有一定的产业，征地以后不但无法继续以前的生产与生活，甚至连工作都无法解决，因而更谈不上什么发展权了。因此有必要针对失地农民的具体情况建立与其自身特点相适应的社会保障制度。 市场经济条件下失地农民从农耕向二、三产业转移的难度较大，难以实现再就业，但又不能享受下岗职工、失业职工的社会保障以及城市居民最低生活保障线的待遇，成为种田无地、上班无岗、低保无份的“三无群体”。大部分人员无力参加社会保险，以后的生活就难有保障。因此，在当前整个社会就业压力增大，社会保障制度尚不健全的情况下，一旦失地，就意味着农民失去了生存的基本保障，尤其是那些素质偏低，年龄偏大，体弱多病的人再就业更是希望渺茫，对今后的生活普遍感到忧心忡忡。部分失地农民生活在城市的边缘，在就业、子女就学、社会保障等方面又享受不到有关政策的实惠，生计问题会越来越突出。
二、实践中违规的征收行为
（一）土地征收中征收权的滥用
在土地征收过程中无权批准或越权批准征收土地，有时为了一般的请求而实施征收，在起征收过程中征收权不滥用，将公共利益与征收之间的逻辑关系颠倒，变其为先征收土地，再找项目，或者化整为零审批土地，违反法定程序批准征收土地，未征先用、多征少用、征而不用，未支付补偿费即强制破坏地面建筑物和其他附着物，从而损害了被征收土地集体经济组织及其他成员的合法利益。此外，有关组织和个人的故意侵权行为更使得被征收人雪上加霜，甚至有些地方政府乃至基层组织肆意截留、挪用征收补偿款，侵害被征收人利益的情况相当普遍，更有一些不法之徒公然侵占集体经济组织的征地补偿费甚至农户的房屋补偿费和青苗补偿费等，廉价的土地征收成本使政府在征地中获取了本应属于农民的土地征收与土地出让之间的差价利益。从而土地征收权成为获利的工具，不仅导致原权利人与国家之间经济关系的显示公平，也不符合国家征收权的宗旨，催化了征收中的腐败，更损害了农民的利益。
（二）补偿资金难以发放到位
《中华人民共和国村民委员会组织法》第五条第三款规定:“村民委员会依照法律规定，管理本村属于村农民集体所有的土地和其他财产，教育村民合理利用自然资源，保护和改善生态环境。”这里所规定的，仍是村委会对农民集体所有土地的管理权，而土地所有权和经营管理权是两种不同性质的权能。因此，如果把征收土地所有权的行为定性为行政行为，其直接的后果就是导致在法律纠纷中，诉讼原告或复议申请人的缺位。这显然不利于农村集体合法利益的保护。于是在实践中，往往出现两种极端:一部分村干部打着“村集体”的名号和违法征地的政府机关同流合污，搜自处分集体所有土地并从中中饱私囊，贪污腐败。从而引发纠纷，激化农村社会矛盾的现象越来越严重。如胜利村的村民没能拿到一分钱,甚至连白条也没见到。为了要回自己应有的征地款,几年来奔波与镇政府、市政府甚至省政府之间,由于人为的原因直到今天,他们仍没拿到一分钱。导致的后果只能是损害了农民的利益，换来的是农民是对政府越来越多的不满。
我国的土地征收制度源于计划经济体制，土地征收被作为行政手段配置土地权利的方法，而没有像国际通行做法那样将土地征收作为基本民事权利的限制制度在物权法中规定.权利缺失必然导致利益受损。由于权能的受限，农民在征地过程中无法充分参与到征地的过程中去，对于征地的目的性、征地的范围、征收补偿安置和征收安置费用的使用、管理等方面没有充分表达自己意志的机会，也不能争取足够的措施来保障其合法权益。权利的合理配置及其行使是保障权益的根本途径，因此，农民不仅要“耕者有其田”，还要“耕者有其权”，才能对自己的利益真正可以拥有一个稳定的预期。
三、现行征收制度完善方向
（一）、明确承包经营权的内容，保障农民在土地征收中的参与权
在法律上，农民虽不是土地的所有者，但现实中，作为土地所有者的集体经济组织一般并不直接经营土地，而是由作为集体经济组织成员的农民，以承包经营者的身份直接经营，因此农民是土地的实际支配者和经营者。土地征收虽然是土地在集体所有和国家所有之间的变动，但这种变动却对农民的利益产生直接的影响，因为农民的土地承包经营权因土地征收为国有而同时归于消灭，这些足以使农民成为一个独立的利益主体，应享有与集体同样的法律地位。法律需要进一步明确其利益主体的地位，即需要明确农民土地承包经营权的内涵。根据产权理论，农民对土地的承包经营权直接来自于农村集体土地所有权，应属于农村集体土地产权体系中的使用权。按照物权法理论，财产的所有权属于物权，使用权则是由这一物权派生的“准物权”，它还可以衍生出转让、转租、入股、抵押、收益等多项权利。因此，我国物权法中和其他有关法律的制定与修改中，进一步明确农民土地承包经营权的内涵，以避免在土地承包经营权流转过程中或者政府在征用集体土地过程中，维护农民的基本生活不受影响，征地时必须以补偿为必要条件，协调土地征收中私益与公益冲突的基本制度，是合理解决征地后国家、集体、个人三者利益的。
（二）、对土地征收目的的明确
1、明确规定“公共利益”的范围：王利明教授认为：“征收，是指国家为了公共目的而强制地取得自然人和法人的财产或财产权利的行为。”我国应采取为世界上多数国家所采用的概述加列举式的立法方式，除了保留现有“公共利益”的原则性规定外，还应明确规定“公共利益”的范围。我国以划拨方式取得土地使用权的项目范围与世界各国关于“公共利益”的规定是基本一致的。我国可以以这条规定作为确定我国土地征收的“公共利益”的范围基础，同时将教育、卫生、环境保护等项目明确列入“公共利益”的范围之中。此外，我国还应加强与“公共利益”有关的各项事业的立法，建立我国完整的公益事业法立法体系，具体规定各项公共事业中的哪些建筑、设施可以适用土地征收。
2、严格区分公益性和经营性建设用地，将土地征收严格限制在公益性建设用地内：建议将现在现行《土地管理法》“建设用地”一章划分为“公益性建设用地”和“经营性建设用地”两部分，明确规定只有公益性建设用地才允许通过土地征收获得土地，而经营性建设用地可以通过两个渠道解决：第一，充分利用现有国有的土地。开放国有土地市场，用地单位通过出让、转让、租赁等方式从土地管理部门或其他国有土地使用权人手中取得国有土地使用权。]第二，通过合适的方式使农村集体所有的非农建设土地进入市场。当然，农村农用地转为建设用地依然要按照现行法律规定严格控制。至于如何使农村非农建设土地进入市场，有很多的观点。可以使集体非农土地在法律严格约束之下以稳妥的方式直接进入市场。实践中，我国一些地区已经在开始进行这样的尝试。
（三）、提高农民的补偿标准，完善补偿体制
1、立法应明确规定“公正”或“合理”的征收补偿原则：从比较法的角度看,“公正”、“合理”或“公平”补偿实际上就是以重置价格为基础的完全补偿其理由在于,这种做法既与国家政策相一致,如《国务院关于深化改革严格土地管理的决定》强调,在国家征用土地和农地转移用途中,应把农民利益放在重要地位,并要求县级以上地方人民政府采取切实措施,确保被征地农民生活水平不因征地而降低。同时,这种做法还能防止征收权的滥用,限制政治冲突并遏制腐败的发生。
2、立法应扩大征收补偿范围：在征收补偿范围上，,我国立法也应该与世界上大多数国家的做法相一致偿费等三项费用,还应包括邻接地损失补偿、间接可得利益损失补偿以及部分土地发展权益补偿等项目。由原来仅限于与被征收土地直接相关的损失扩大到其它损失，将残余地分割损害、经营损失以及其他各种由征地所致的必要费用等可确定可量化的财产损失列入补偿范围，以确保农民的合法权益。
3、立法应以被征收土地的市场价格作为补偿标准：现行立法以土地平均年产值作为补偿标准的做法极不科学,难以实现征地补偿条款的制度功能,还会导致“确保被征地农民生活水平不因征地而降低”的政策目标落空。因此,征地补偿条款必须改革。其正确的做法应是以被征收土地的市场价格或以市场价值为基础来确定。
（四）建立健全失地农民社会保障制度
国家的统一政策和地方的具体政策应相互配合，整体推进，逐步建立起完善的失地农民的社会保障制度体系国家有关部门应当及时制定统一的有关失地农民社会保障的法律制度。我们可以从失地农民最需要的养老、医疗保险开始逐步建立起完善的失地农民的社会保障制度体系。在征地收益的分配上，国家应该明确规定各地征地收益应向失地农民倾斜，并规定一定的比例，确保社保资金的落实。建议国土资源部出台规定，除土地安置补偿费外，地方政府要再从土地出让金中拿出一定比例（不少于10%）作为专项基金，被征地的集体经济组织也应从本集体的积累资金或土地补偿费用中抽调一定的资金注入失地农民社会保障基金，让失地农民也能从土地的增值和城市的发展中得到实惠。
（五）使土地征收程序明晰化
1、进一步补充、完善土地征收程序中的具体制度：《土地管理法》第48条规定，“征地补偿方案确定后，有关地方人民政府应当公告，并听取被征地的农村集体经济组织和农民的意见。”但现在的征地模式一般由建设用地方提出用地申请，获得审批后，再由国家与农民和农民集体进行协商，确定地块、地价、征地补偿费用等问题。国家参与到土地征收的全过程，而农民和农民集体无缘直接与建设用地方以市场方式进行征地协商，这种做法为国家剥夺农民和农民集体的土地收益、侵害他们的利益提供了方便，这也是许多地方政府乐意进行土地征收的原因所在。同时，在现行的制度环境下，国家征地往往面对的是集体而不是农民，农民不能参与征地补偿谈判，在这场不平等的产权“交易”过程中，农民完全被排挤在外，因此在不同利益集团重新分割土地利益的过程中，农民的利益往往受到侵害。
2、明确土地征收补偿的发放主体：尽管土地的所有权为农民集体组织所有,但土地征收也损害了农民的土地使用权,所以,土地补偿费用首先也应该分配给农民一部分,而地上附着物及青苗补偿费归地上附着物及青苗的所有者所有就自不待言。同时维护被征地农民权益，保证知情权和参与权，防止征地腐败，增强社会监督力度，促进经济社会可持续发展，应该增强政府征地的透明度，推行高效公正的征地程序，规范征地行为。
3、土地征收法律中专设“征收程序”的章节：我国可以借鉴台湾地区的做法，在土地征收法律中专设“征收程序”的章节，将土地征收程序清晰、集中的规定下来，并将其与农用地转用审批程序、建设用地审批程序等内容作更为明显的区分。我国应该借鉴先进国家成功的立法经验，吸收我国实践操作中成熟、合理的部分，补充、完善土地征收程序，使我国的土地征收程序更细致、科学和具有操作性。同时，我国可以考虑在政府内设立专门负责土地征收事务的机构，对土地征收进行统一管理。增加听证会制度。听证会可以就土地征收合法性、土地征收补偿等问题举行，听证会上应充分听取被征收人和利害关系人的意见，使被征收人和利害关系人获得表达意见的机会。
在实际的征地操作中, 因征地引发的社会矛盾不断加剧，最重要的不是农村与农业问题,依然是农民———人的问题。真正原因并不是城镇化进程加快,而是土地政策和征地操作方面还存在一些缺陷。必须通过社会主义市场经济下土地立法尤其是征地制度公平价值的重构,在法律意义上解放农民,才有可能化解困扰农村经济发展的难题。建立和完善土地征收法律制度等方式，在土地征收过程中用法律保障农民权益。只有重视农民的利益问题,在法律制度上给予其切实的保障,有效合理地利用土地资源,才能建立起正确引导土地利用的生活消费的模式,构建一个和谐的社会。
参考文献
1.姜明安 《行政补偿制度研究》，载于《法学》，2001年第5期。
2.杨解君 著《依法行政论纲》，中共中央党校出版社，1992年版，第280页。
财政部关于建立健全企业应收款项管理制度的通知
财政部
财政部关于建立健全企业应收款项管理制度的通知
2002年11月20日 财企〔2002〕513号
国务院各部委、各直属机构，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅(局)，新疆生产建设兵团财务局，各中央管理企业：
企业应收款项包括应收账款、应收票据、其他应收款和预付账款，是企业的主要流动资产之一，其管理状况直接影响着企业的资产质量和资产营运能力。当前，企业存在应收款项数量较大、变现能力较差、周转速度较慢等问题，隐含着大量的坏账损失，影响了企业整体资产质量，导致企业虚盈实亏。为了加强企业内部控制，提高财务管理水平，根据《财政部关于印发〈企业国有资本与财务管理暂行办法〉的通知》(财企〔2001〕325号)的有关规定，企业应当切实加强应收款项的财务管理。现对企业建立健全应收款项管理制度问题通知如下：
一、建立应收款项台账管理制度
企业应当按照客户设立应收款项台账，详细反映内部各业务部门以及各个客户应收款项的发生、增减变动、余额及其每笔账龄等财务信息。同时加强合同管理，对债务人执行合同情况进行跟踪分析，防止坏账风险的发生。
企业财务管理部门应当定期编制应收款项明细表，向企业管理人员和有关业务部门反映应收款项的余额和账龄等信息，及时分析应收款项管理情况，提请有关责任部门采取相应的措施，减少企业资产损失。
二、建立应收款项催收责任制度
企业应当依法理财，对到期的应收款项，应当及时提醒客户依约付款；对逾期的应收款项，应当采取多种方式进行催收；对重大的逾期应收款项，可以通过诉讼方式解决。
企业应当落实内部催收款项的责任，将应收款项的回收与内部各业务部门的绩效考核及其奖惩挂钩。对于造成逾期应收款项的业务部门和相关人员，企业应当在内部以恰当方式予以警示，接受员工的监督。对于造成坏账损失的业务部门和责任人员，企业应当按照内部管理制度扣减其奖励工资。
企业在追索逾期应收款项过程中，按照内部财务管理制度规定支付给专门收账的机构或人员的劳务费用、诉讼费用，作为当期费用处理，不得挂账。
企业为了减少坏账损失而与债务人协商，对逾期应收款项按一定比例折扣后收回的，根据企业董事会或者经理(厂长)办公会审议决定和债权债务双方签订的有效协议，可以将折扣部分作为损失处理。
三、建立应收款项年度清查制度
每年年终时，企业必须组织专人全面清查各项应收款项，并与债务人核对清楚，做到债权明确，账实相符，账账相符。
企业在清查应收款项时，相对应的应付款项应当一并清查。对既有债权又有债务的同一债务人，应付该债务人的款项，应当从应收款项中抵扣，以确认应收款项的真实数额。
企业对于债权人没有追索并超过诉讼时效的逾期应付款项，应当一并清查，并按照国家规定处理。
四、建立坏账核销管理制度
企业在清查核实的基础上，对确实不能收回的各种应收款项应当作为坏账损失，并及时进行处理。属于生产经营期间的，作为本期损益；属于清算期间的，应当作为清算损益。坏账损失处理后，应当依据税法的有关规定向主管税务机关申报，按照会计制度规定的方法进行核算。
企业坏账损失视不同情况按照以下方法确认：
(一)债务人被依法宣告破产、撤销的，应当取得破产宣告、注销工商登记或吊销执照的证明或者政府部门责令关闭的文件等有关资料，在扣除以债务人清算财产清偿的部分后，对仍不能收回的应收款项，作为坏账损失；
(二)债务人死亡或者依法被宣告失踪、死亡，其财产或者遗产不足清偿且没有继承人的应收款项，应当在取得相关法律文件后，作为坏账损失；
(三)涉诉的应收款项，已生效的人民法院判决书、裁定书判定、裁定其败诉的，或者虽然胜诉但因无法执行被裁定终止执行的，作为坏账损失；
(四)逾期3年的应收款项，具有企业依法催收磋商记录，并且能够确认3年内没有任何业务往来的，在扣除应付该债务人的各种款项和有关责任人员的赔偿后的余额，作为坏账损失；
(五)逾期3年的应收款项，债务人在境外及我国香港、澳门、台湾地区的，经依法催收仍未收回，且在3年内没有任何业务往来的，在取得境外中介机构出具的终止收款意见书，或者取得我国驻外使(领)馆商务机构出具的债务人逃亡、破产证明后，作为坏账损失。
企业集团内部单位互相拖欠的款项，债权人核销债权应当与债务人核销债务同等金额、同一时间进行，并签订书面协议，互相提供内部处理债权或者债务的财务资料。
五、严格坏账损失内部处理程序
企业清查出来的坏账损失，应当按照以下程序处理：
(一)企业内部有关责任部门经过取证，提出报告，阐明坏账损失的原因和事实；
(二)企业内部审计(监察)部门经过追查责任，提出结案意见；
(三)涉及诉讼的损失，企业应当委托律师出具法律意见书；
(四)企业财务管理部门经过审核后，对确认的坏账损失提出财务处理意见，按照企业内部管理制度提交董事会或者经理(厂长)办公会审定。
企业处理的坏账损失属于逾期3年应收款项的，应当实行账销案存，继续保留追索权，也可以划转企业国有资本持有单位管理，或者划转内部设立的专门机构追索。
企业处理的全部坏账损失，应当在财务会计报告中予以披露，注册会计师在审计企业财务会计报告时应当予以重点关注。
六、规范核销国有资本的行为
企业由于实行公司制改建、实施合并或者分立、依法整顿或者变更管理关系等行为，清查核实的坏账损失涉及核销所有者权益的，国有及国有控股企业应当在进行资产评估前，由企业国有资本持有单位按照《企业国有资本与财务管理暂行办法》第九条的规定履行相关手续；公司制企业按照《中华人民共和国公司法》以及公司章程等有关规定执行。
企业国有资本持有单位履行相关手续时，应当在按照企业内部程序处理之后提交书面申请，并附送以下资料：
(一)企业清查应收款项理由的说明，如经批准实行公司制改建等；
(二)企业内部审计(监察)部门的结案意见；
(三)企业董事会或者经理办公会研究做出的决议；
(四)注册会计师出具的审计报告。
七、加强企业应收款项管理的责任
企业内部管理制度不健全，导致应收款项管理混乱的，或者在生产经营中，恶意经营导致坏账损失的、通过关联交易转移企业财产的、随意核销应收款项给企业造成巨大损失的，或者在资产重组中，逃避应收款项追讨责任导致国有资产流失的、擅自核销国有资本的，各级主管财政机关以及企业国有资本持有人有权予以纠正；对于直接责任人员和其他有关责任人员，应当依照国家有关规定和企业内部管理制度追究责任。
